El Tribunal Fiscal de la Nación (Sala B) en la causa "José Monetti y Cía. Ltda. SACI, del 21/4/2008 resolvi{o que la resolución administrativa apelada no dispuso sanción de multa en su parte resolutiva limitándose en los considerandos a encuadrar las conductas de la responsable en las previsiones de los artículos 46 y 47, incisos a), b) y c) de la ley de procedimiento fiscal (L. 11.683) y a graduarla en tres veces el impuesto omitido de declarar e ingresar.
Por ello entendió "que no hubo aplicación de multa propiamente dicha" y destacó que en virtud de lo que dispone el artículo 74 de la ley 11683 las infracciones vinculadas a la determinación del tributo deberán sancionarse "en la misma resolución que determina el gravamen", requisito que si no se cumple implica la indemnidad del contribuyente y la consecuente caducidad de la facultad del Fisco para imponer la medida punitiva, lo que así se declaró, con costas.
El texto del fallo establece:
Buenos Aires, 21 de abril de 2008
AUTOS Y VISTOS:
El expediente 28.814-I, caratulado “José Minetti y Cía. Ltda. SACI s/apelación”, y
El expediente 28.814-I, caratulado “José Minetti y Cía. Ltda. SACI s/apelación”, y
CONSIDERANDO:
I. Que a fojas 20/48 se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 30/11/2006 de la AFIP-DGI, División Revisión y Recursos Regional Tucumán, mediante la cual se determina de oficio la obligación tributaria de la recurrente frente al impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos fiscales 7/2003 a 12/2003, ambos inclusive, por la suma de $ 60.978,38, y se le exige ingresar en concepto de intereses resarcitorios $ 42.946,16, surgiendo de los considerandos del acto administrativo y planilla anexa el encuadre de la conducta de la contribuyente en los artículos 46 y 47, incisos a), b) y c) de la ley 11683 (t.o. en 1998), no obstante no hacer mención a sanción alguna en su parte resolutiva.
Que, la actividad principal declarada por el contribuyente es la fabricación y refinación de caña de azúcar.
Que, en primer lugar, resulta preciso señalar que el presente caso reconoce su origen en una fiscalización efectuada por inspectores del Organismo Recaudador de la que surgió que el contribuyente computó créditos fiscales improcedentes con los supuestos proveedores Domingo, Roberto Omar y Distribuidora El Progreso SRL. Ambas empresas, no fueron localizadas en sus domicilios fiscales, no poseen bienes registrables, ni empleados en relación de dependencia, y los proveedores de ellas negaron tener relaciones comerciales, habiéndose, asimismo, constatado la utilización de cartas de porte apócrifas, no surgiendo en las mismas datos básicos como fecha de emisión, producto, kilogramos, estando incluidos, asimismo, en la Base APOC. Respecto del primero de ellos, se verificó además la existencia de contratos apócrifos de arriendo de campos y que las facturas se pagaron con cheques, consignándose en algunos de dichos valores endosos con firmas ilegibles.
Que, la apelante plantea la nulidad de la resolución recurrida, en tanto la misma incumplió con la normativa del artículo 17 de la ley procedimental, en cuanto no surge que la AFIP haya determinado lo adeudado en concepto de tributo, y menos aún, aplicado una multa. Agrega que lo único que determinó la autoridad fiscal, fueron supuestos “créditos fiscales”, remarcando que en la terminología del procedimiento de oficio lo que se determina es la existencia o no de una obligación tributaria, cuya exigencia el Fisco pretende en concepto de impuesto.
Que, manifiesta que si bien en el acto recurrido se cita sendas “planillas anexas”, las mismas no revisten idoneidad para establecer lo adeudado en concepto de tributo y multa, puesto que constituyen meros papeles de trabajo carentes de efectos jurídicos para determinar una obligación tributaria, máxime cuando la jefa de División y Recursos jamás participo en la confección de ellas.
Que, asimismo, entiende que la resolución administrativa carece de motivación, toda vez que hace mención a que su conducta encuadra en las previsiones de los artículos 46 y 47, incisos a), b) y c) de la ley 11683, mas no precisa las razones y demás consideraciones que la indujeron a imputar tales encuadramientos legales.
Que, además, sostiene que se ha soslayado el derecho de defensa, en tanto se corrió vista por presunta comisión del ilícito que prevén los artículos 46 y 47, inciso b) de la ley de rito, pero al momento de dictar la resolución recién se le da a conocer que se presume el dolo conforme el artículo 47, incisos a), b) y c).
Que, respecto de la determinación de oficio, expresa -en primer lugar- que las facturas de compra que se pretenden invalidar para el cómputo de crédito fiscal en el IVA cumplen extrínsecamente con la resolución general 1415 y sus modificaciones e incluso los comprobantes exhiben código de autorización de imprenta en su formato, de conformidad a la resolución general 100. Señala que en manera alguna puede aceptarse que el Organismo Fiscal pretenda colocar en cabeza del contribuyente una obligación fiscal de control a título de obligación delegada o sustitutiva de sus propias obligaciones referidas a este aspecto, en particular aquellas que se vinculan con el cumplimiento de las obligaciones fiscales de las empresas emisoras de las facturas.
Que, con relación al proveedor Distribuidora El Progreso SRL, aduce que se encuentra inscripta ante la AFIP, que al momento de concertar la operación de compra se requirió la documentación que acreditaba la existencia de la misma (contrato social), formaba parte del Registro Fiscal de Operadores de Granos y que dicha proveedora no recibía dinero alguno puesto que el pago se realizaba en especie mediante la entrega de harina producida por José Minetti y Cía. Ltda. SACI.
Que, respecto del proveedor Domingo, Roberto Omar, afirma que el mismo se encuentra inscripto ante la AFIP, se requirió la documentación que acreditaba la constancia de inscripción, se verificó que tuviera un CBU para los pagos realizados vía transferencia bancaria y que se encontrara en el Registro Fiscal de Operadores de Granos.
Que, expresa que no surge de autos que la AFIP haya acreditado con pruebas directas y fehacientes que los comprobantes emitidos por los proveedores e impugnados por la AFIP, revelen algún grado de incertidumbre sobre su legitimidad. Sostiene que los elementos colectados por la inspección no son suficientes para fundar la tacha de apócrifa que le atribuye a la facturación impugnada.
Que, en cuanto a la sanción que hace mención la resolución recurrida, solicita que en razón de que la AFIP ha omitido aplicarla expresamente, se declare su indemnidad conforme lo establece el artículo 74 de la ley 11683. Asimismo, plantea que tampoco se ha cumplimentado las directrices trazadas expresamente por la AFIP en la instrucción general 4/1999, en tanto no surge de ninguna manera acreditado fehacientemente el aspecto subjetivo de las imputaciones realizadas, toda vez que no se advierten incorporados a la causa elementos de probanza algunos, que demuestren el ardid requerido por la figura defraudatoria endilgada.
Que, ofrece prueba y hace reserva de la cuestión federal.
Que, la actividad principal declarada por el contribuyente es la fabricación y refinación de caña de azúcar.
Que, en primer lugar, resulta preciso señalar que el presente caso reconoce su origen en una fiscalización efectuada por inspectores del Organismo Recaudador de la que surgió que el contribuyente computó créditos fiscales improcedentes con los supuestos proveedores Domingo, Roberto Omar y Distribuidora El Progreso SRL. Ambas empresas, no fueron localizadas en sus domicilios fiscales, no poseen bienes registrables, ni empleados en relación de dependencia, y los proveedores de ellas negaron tener relaciones comerciales, habiéndose, asimismo, constatado la utilización de cartas de porte apócrifas, no surgiendo en las mismas datos básicos como fecha de emisión, producto, kilogramos, estando incluidos, asimismo, en la Base APOC. Respecto del primero de ellos, se verificó además la existencia de contratos apócrifos de arriendo de campos y que las facturas se pagaron con cheques, consignándose en algunos de dichos valores endosos con firmas ilegibles.
Que, la apelante plantea la nulidad de la resolución recurrida, en tanto la misma incumplió con la normativa del artículo 17 de la ley procedimental, en cuanto no surge que la AFIP haya determinado lo adeudado en concepto de tributo, y menos aún, aplicado una multa. Agrega que lo único que determinó la autoridad fiscal, fueron supuestos “créditos fiscales”, remarcando que en la terminología del procedimiento de oficio lo que se determina es la existencia o no de una obligación tributaria, cuya exigencia el Fisco pretende en concepto de impuesto.
Que, manifiesta que si bien en el acto recurrido se cita sendas “planillas anexas”, las mismas no revisten idoneidad para establecer lo adeudado en concepto de tributo y multa, puesto que constituyen meros papeles de trabajo carentes de efectos jurídicos para determinar una obligación tributaria, máxime cuando la jefa de División y Recursos jamás participo en la confección de ellas.
Que, asimismo, entiende que la resolución administrativa carece de motivación, toda vez que hace mención a que su conducta encuadra en las previsiones de los artículos 46 y 47, incisos a), b) y c) de la ley 11683, mas no precisa las razones y demás consideraciones que la indujeron a imputar tales encuadramientos legales.
Que, además, sostiene que se ha soslayado el derecho de defensa, en tanto se corrió vista por presunta comisión del ilícito que prevén los artículos 46 y 47, inciso b) de la ley de rito, pero al momento de dictar la resolución recién se le da a conocer que se presume el dolo conforme el artículo 47, incisos a), b) y c).
Que, respecto de la determinación de oficio, expresa -en primer lugar- que las facturas de compra que se pretenden invalidar para el cómputo de crédito fiscal en el IVA cumplen extrínsecamente con la resolución general 1415 y sus modificaciones e incluso los comprobantes exhiben código de autorización de imprenta en su formato, de conformidad a la resolución general 100. Señala que en manera alguna puede aceptarse que el Organismo Fiscal pretenda colocar en cabeza del contribuyente una obligación fiscal de control a título de obligación delegada o sustitutiva de sus propias obligaciones referidas a este aspecto, en particular aquellas que se vinculan con el cumplimiento de las obligaciones fiscales de las empresas emisoras de las facturas.
Que, con relación al proveedor Distribuidora El Progreso SRL, aduce que se encuentra inscripta ante la AFIP, que al momento de concertar la operación de compra se requirió la documentación que acreditaba la existencia de la misma (contrato social), formaba parte del Registro Fiscal de Operadores de Granos y que dicha proveedora no recibía dinero alguno puesto que el pago se realizaba en especie mediante la entrega de harina producida por José Minetti y Cía. Ltda. SACI.
Que, respecto del proveedor Domingo, Roberto Omar, afirma que el mismo se encuentra inscripto ante la AFIP, se requirió la documentación que acreditaba la constancia de inscripción, se verificó que tuviera un CBU para los pagos realizados vía transferencia bancaria y que se encontrara en el Registro Fiscal de Operadores de Granos.
Que, expresa que no surge de autos que la AFIP haya acreditado con pruebas directas y fehacientes que los comprobantes emitidos por los proveedores e impugnados por la AFIP, revelen algún grado de incertidumbre sobre su legitimidad. Sostiene que los elementos colectados por la inspección no son suficientes para fundar la tacha de apócrifa que le atribuye a la facturación impugnada.
Que, en cuanto a la sanción que hace mención la resolución recurrida, solicita que en razón de que la AFIP ha omitido aplicarla expresamente, se declare su indemnidad conforme lo establece el artículo 74 de la ley 11683. Asimismo, plantea que tampoco se ha cumplimentado las directrices trazadas expresamente por la AFIP en la instrucción general 4/1999, en tanto no surge de ninguna manera acreditado fehacientemente el aspecto subjetivo de las imputaciones realizadas, toda vez que no se advierten incorporados a la causa elementos de probanza algunos, que demuestren el ardid requerido por la figura defraudatoria endilgada.
Que, ofrece prueba y hace reserva de la cuestión federal.
II. Que, a fojas 59/71 se presenta el Fisco Nacional, contestando el recurso interpuesto, negando los hechos alegados y solicitando la confirmación de la sanción.
Que, destaca que las tareas de fiscalización desarrolladas por el personal de la AFIP, así como el procedimiento administrativo que derivó en el dictado de la resolución cuestionada, se han ajustado en un todo a la normativa en vigor y a parámetros de razonabilidad y legalidad, respetándose acabadamente el derecho de defensa del contribuyente, quien en todo momento tuvo acceso a las actuaciones, oportunidad de ofrecer y producir prueba, de ser escuchado y de efectuar las aclaraciones y descargos que estimase convenientes en resguardo de sus derechos.
Que, señala que en el acto recurrido no se observa transgresión alguna a las normas aplicables, encontrándose fundado en los hechos y antecedentes que le sirven de causa, expresándose en forma concreta las razones que indujeron a su emisión, lo que descarta por completo la tacha de falta de motivación. Agrega que en cuanto a que no se hace mención de los incisos del artículo 47 en el acto de instrucción, la actora no explica cuál sería el perjuicio que le habría acarreado y tampoco ofrece en esta instancia prueba alguna tendiente a desvirtuar los hechos imputados ni las presunciones legales aplicadas.
Que, en lo que atañe al fondo de la cuestión, afirma que el Fisco ha constatado en forma categórica y concluyente que las facturas con las cuales el contribuyente pretende computar crédito fiscal no resultan fidedignas y, por lo tanto, tales gastos resultan impugnables en la medida que no ha probado ni intentado probar por otros medios la realidad de las operaciones. Así, concluye que los comprobantes respaldatorios de las declaraciones juradas de la responsable son falsos en cuanto a su contenido, por lo que la falta no radica sólo en la actuación de los terceros sino también en la conducta de la actora, en sus comprobantes respaldatorios y registros, que no resultan aptos para respaldar sus declaraciones juradas.
Que, sostiene que el análisis de los proveedores impugnados ha sido lo suficientemente minucioso y, surge de las voluminosas actuaciones que integran el proceso. Frente a ello, indica que la actora -a quien incumbe la carga de probar la inexactitud o improcedencia de la determinación practicada- no ha desvirtuado las impugnaciones que se le efectuaron.
Que, respecto de la sanción aplicada, relata que en oportunidad de correrse la vista del artículo 17 de la ley 11683, se dispuso la instrucción del sumario con el objeto de evaluar la conducta tributaria de la actora y que en la resolución administrativa se concluyó en base a los elementos colectados en la verificación que la contribuyente presentó las declaraciones juradas respectivas en forma engañosa, ocasionando un perjuicio al Fisco con liquidaciones de impuesto que no corresponden con la realidad.
Que, ofrece prueba y hace reserva del caso federal.
Que, destaca que las tareas de fiscalización desarrolladas por el personal de la AFIP, así como el procedimiento administrativo que derivó en el dictado de la resolución cuestionada, se han ajustado en un todo a la normativa en vigor y a parámetros de razonabilidad y legalidad, respetándose acabadamente el derecho de defensa del contribuyente, quien en todo momento tuvo acceso a las actuaciones, oportunidad de ofrecer y producir prueba, de ser escuchado y de efectuar las aclaraciones y descargos que estimase convenientes en resguardo de sus derechos.
Que, señala que en el acto recurrido no se observa transgresión alguna a las normas aplicables, encontrándose fundado en los hechos y antecedentes que le sirven de causa, expresándose en forma concreta las razones que indujeron a su emisión, lo que descarta por completo la tacha de falta de motivación. Agrega que en cuanto a que no se hace mención de los incisos del artículo 47 en el acto de instrucción, la actora no explica cuál sería el perjuicio que le habría acarreado y tampoco ofrece en esta instancia prueba alguna tendiente a desvirtuar los hechos imputados ni las presunciones legales aplicadas.
Que, en lo que atañe al fondo de la cuestión, afirma que el Fisco ha constatado en forma categórica y concluyente que las facturas con las cuales el contribuyente pretende computar crédito fiscal no resultan fidedignas y, por lo tanto, tales gastos resultan impugnables en la medida que no ha probado ni intentado probar por otros medios la realidad de las operaciones. Así, concluye que los comprobantes respaldatorios de las declaraciones juradas de la responsable son falsos en cuanto a su contenido, por lo que la falta no radica sólo en la actuación de los terceros sino también en la conducta de la actora, en sus comprobantes respaldatorios y registros, que no resultan aptos para respaldar sus declaraciones juradas.
Que, sostiene que el análisis de los proveedores impugnados ha sido lo suficientemente minucioso y, surge de las voluminosas actuaciones que integran el proceso. Frente a ello, indica que la actora -a quien incumbe la carga de probar la inexactitud o improcedencia de la determinación practicada- no ha desvirtuado las impugnaciones que se le efectuaron.
Que, respecto de la sanción aplicada, relata que en oportunidad de correrse la vista del artículo 17 de la ley 11683, se dispuso la instrucción del sumario con el objeto de evaluar la conducta tributaria de la actora y que en la resolución administrativa se concluyó en base a los elementos colectados en la verificación que la contribuyente presentó las declaraciones juradas respectivas en forma engañosa, ocasionando un perjuicio al Fisco con liquidaciones de impuesto que no corresponden con la realidad.
Que, ofrece prueba y hace reserva del caso federal.
III. Que, a fojas 75 pasan los autos a sentencia.
IV. Que, en primer lugar, corresponde aclarar que conforme se advierte de la resolución administrativa apelada, la misma no dispone sanción de multa en su parte resolutiva, limitándose a expresar en sus considerandos “que la conducta de la responsable encuadra en las previsiones de los artículos 46 y 47, incisos a), b) y c) de la ley 11683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones” graduándola en tres veces el impuesto omitido de declarar e ingresar.
Que, tal como lo sostiene la más calificada doctrina, “lo que el acto resuelve, decide o certifica es el objeto mismo del acto y como tal va expuesto en el articulado del acto, denominado parte resolutiva” (conf. Gordillo, Agustín: “Tratado de derecho administrativo” - T. 3 X-23). En este sentido, es dable destacar que toda decisión administrativa sancionatoria tiene necesariamente que determinar en forma expresa e inequívoca, sin ningún tipo de dudas, la sanción que le corresponde al responsable de una infracción tipificada en el ordenamiento fiscal tributario y ello debe estar necesariamente en la parte dispositiva del acto administrativo, no pudiéndose interpretar por inferencia o citas de los considerandos, pues es esa parte de la resolución la que en forma concreta determina y aplica la responsabilidad. En razón de ello, si no surge de dicha parte el aspecto sancionatorio de la conducta del contribuyente, debe considerarse que no hubo aplicación de multa propiamente dicha.
Que, asimismo, debe destacarse que en virtud de lo que dispone el artículo 74 de la ley 11683 (t.o. en 1998), las infracciones vinculadas a la determinación del tributo deberán sancionarse “en la misma resolución que determina el gravamen”, requisito que si no se cumple implica la indemnidad del contribuyente y la consecuente caducidad de la facultad del Fisco para imponer la medida punitiva, lo que así corresponde declarar, con costas.
Que, atento las consideraciones expuestas, tórnase inoficioso el tratamiento de la excepción de nulidad endilgada por la actora en este aspecto.
Que, tal como lo sostiene la más calificada doctrina, “lo que el acto resuelve, decide o certifica es el objeto mismo del acto y como tal va expuesto en el articulado del acto, denominado parte resolutiva” (conf. Gordillo, Agustín: “Tratado de derecho administrativo” - T. 3 X-23). En este sentido, es dable destacar que toda decisión administrativa sancionatoria tiene necesariamente que determinar en forma expresa e inequívoca, sin ningún tipo de dudas, la sanción que le corresponde al responsable de una infracción tipificada en el ordenamiento fiscal tributario y ello debe estar necesariamente en la parte dispositiva del acto administrativo, no pudiéndose interpretar por inferencia o citas de los considerandos, pues es esa parte de la resolución la que en forma concreta determina y aplica la responsabilidad. En razón de ello, si no surge de dicha parte el aspecto sancionatorio de la conducta del contribuyente, debe considerarse que no hubo aplicación de multa propiamente dicha.
Que, asimismo, debe destacarse que en virtud de lo que dispone el artículo 74 de la ley 11683 (t.o. en 1998), las infracciones vinculadas a la determinación del tributo deberán sancionarse “en la misma resolución que determina el gravamen”, requisito que si no se cumple implica la indemnidad del contribuyente y la consecuente caducidad de la facultad del Fisco para imponer la medida punitiva, lo que así corresponde declarar, con costas.
Que, atento las consideraciones expuestas, tórnase inoficioso el tratamiento de la excepción de nulidad endilgada por la actora en este aspecto.
V. Que, conforme la forma en que se resolviera en el considerando anterior, cabe analizar a continuación la cuestión de nulidad articulada por la recurrente en relación a la determinación del tributo.
Que, al respecto, cabe señalar que para la procedencia de una nulidad interesa que exista un vicio o violación de una forma procesal o la omisión de un acto que origina el incumplimiento del propósito perseguido por la ley y que pueda dar lugar a la indefensión, por lo que las nulidades procesales son inadmisibles cuando no se indican las defensas de las que se habría visto privado de oponer el impugnante, debiendo además ser fundadas en un interés jurídico, ya que no pueden invocarse por la nulidad misma, razón por la cual deben ofrecerse elementos que acrediten, en principio, el perjuicio sufrido, si se quiere que la anulación de lo actuado pueda tener lugar.
Que, la actora sostiene que en la resolución determinativa del 30/11/2006, el juez administrativo ha omitido consignar lo adeudado en concepto de tributo, lo que trae consecuencias nocivas para la contribuyente relacionadas a la certeza del importe que le correspondería tributar.
Que, cabe señalar que en lo que atañe a la determinación del tributo, no puede ser admitido el agravio de la recurrente toda vez que, no obstante observarse que efectivamente el acto administrativo en crisis no indica en su articulado el monto del tributo a ingresar, en su artículo 2 expresamente se resuelve “Determinar de oficio por los períodos indicados en el artículo anterior, con carácter parcial, por conocimiento cierto, los créditos fiscales, manteniendo los débitos fiscales declarados, resultando saldos a favor de esta Dirección General Impositiva por los meses de julio, agosto y diciembre de 2003, ambos inclusive, según se detalla en planilla anexa a la presente”, la que cuenta con la firma de la jueza administrativa y debe considerarse parte integrante del citado artículo de la parte dispositiva del acto resolutorio.
Que, por otro lado, si bien el mismo artículo menciona que determina de oficio los créditos fiscales, resulta obvio que lo que se determina es el impuesto, y si bien dicha circunstancia macula el acto, no logra nulificar el mismo, máxime cuando el recurrente ha logrado comprender cabalmente la imputación y conforme surge del formulario 4 glosado a las actuaciones ha interpretado correctamente el monto determinado de IVA.
Que, así, corresponde rechazar la nulidad endilgada por la apelante, en este aspecto, con costas.
Que, al respecto, cabe señalar que para la procedencia de una nulidad interesa que exista un vicio o violación de una forma procesal o la omisión de un acto que origina el incumplimiento del propósito perseguido por la ley y que pueda dar lugar a la indefensión, por lo que las nulidades procesales son inadmisibles cuando no se indican las defensas de las que se habría visto privado de oponer el impugnante, debiendo además ser fundadas en un interés jurídico, ya que no pueden invocarse por la nulidad misma, razón por la cual deben ofrecerse elementos que acrediten, en principio, el perjuicio sufrido, si se quiere que la anulación de lo actuado pueda tener lugar.
Que, la actora sostiene que en la resolución determinativa del 30/11/2006, el juez administrativo ha omitido consignar lo adeudado en concepto de tributo, lo que trae consecuencias nocivas para la contribuyente relacionadas a la certeza del importe que le correspondería tributar.
Que, cabe señalar que en lo que atañe a la determinación del tributo, no puede ser admitido el agravio de la recurrente toda vez que, no obstante observarse que efectivamente el acto administrativo en crisis no indica en su articulado el monto del tributo a ingresar, en su artículo 2 expresamente se resuelve “Determinar de oficio por los períodos indicados en el artículo anterior, con carácter parcial, por conocimiento cierto, los créditos fiscales, manteniendo los débitos fiscales declarados, resultando saldos a favor de esta Dirección General Impositiva por los meses de julio, agosto y diciembre de 2003, ambos inclusive, según se detalla en planilla anexa a la presente”, la que cuenta con la firma de la jueza administrativa y debe considerarse parte integrante del citado artículo de la parte dispositiva del acto resolutorio.
Que, por otro lado, si bien el mismo artículo menciona que determina de oficio los créditos fiscales, resulta obvio que lo que se determina es el impuesto, y si bien dicha circunstancia macula el acto, no logra nulificar el mismo, máxime cuando el recurrente ha logrado comprender cabalmente la imputación y conforme surge del formulario 4 glosado a las actuaciones ha interpretado correctamente el monto determinado de IVA.
Que, así, corresponde rechazar la nulidad endilgada por la apelante, en este aspecto, con costas.
VI. Que, a continuación, este tribunal debe entrar a analizar la causa de acuerdo a los términos en que ha quedado trabada la litis, esto es, respecto del impuesto y los intereses resarcitorios determinados en el acto recurrido.
Que, para dilucidar la cuestión traída a decisión, corresponde analizar los pasos seguidos por el personal verificador para cuestionar la facturación, para lo cual debe analizarse la situación de cada proveedor cuestionado.
Que, conforme se desprende de autos, como consecuencia de la verificación del cumplimiento de las obligaciones impositivas de la actora y en uso de las atribuciones que le son propias, el Ente Fiscalizador determinó que el contribuyente computó créditos fiscales improcedentes con los supuestos proveedores Domingo, Roberto Omar y Distribuidora El Progreso SRL, los cuales no fueron localizados en sus domicilios fiscales, no poseen bienes registrables, ni empleados en relación de dependencia, los proveedores de ellos negaron tener relaciones comerciales, habiéndose asimismo constatado la utilización de cartas de porte apócrifas no surgiendo en las mismas datos básicos como fecha de emisión, producto, kilogramos, estando incluidos, asimismo, en la Base APOC. Respecto del primero de ellos, se verificó además la existencia de contratos apócrifos de arriendo de campos y que las facturas se pagaron con cheques, consignándose en algunos de dichos valores endosos con firmas ilegibles.
Que, señalan los inspectores que dadas las irregularidades detectadas en las cartas de porte utilizadas para respaldar el traslado de trigo ingresado al molino, referidas fundamentalmente a la falta de datos esenciales para identificar el traslado de cereales, se seleccionó una muestra de los transportistas consignados en tales cartas de porte (16 fleteros) y se procedió a efectuar requerimientos a los mismos, solicitando información respecto de las operaciones de servicios de fletes supuestamente efectuadas. De tal circularización se obtuvo que 8 de ellos no operaron con las firmas ni con la contribuyente, uno fue devuelto por correo y 7 fueron incumplidos.
Que, además, el personal verificador observó que en cuanto a la forma de pago respecto al proveedor Domingo, la firma informó que las operaciones fueron canceladas con cheques, surgiendo de la circularización a la entidad bancaria emisora, fotocopias de tales títulos de los cuales algunos fueron endosados por firma ilegible, y otros depositados en cuenta del proveedor por un apoderado (coincidente con apoderado de Delimex SA y Agrodix SA). Efectuada la comparación entre las firmas de las personas autorizadas según los registros de firma del banco éstas no coinciden con las consignadas en los dorsos de los cheques emitidos por José Minetti y Cía. Ltda. a Delmex SA. En lo que atañe al proveedor Distribuidora El Progreso SRL, advierten que las operaciones fueron canceladas mediante el sistema de fazón, consistente en la entrega del trigo, por parte del proveedor, para el proceso en el molino de propiedad de la firma verificada, quedándose ésta con una parte de los productos obtenidos (harina y pellets) a cambio del servicio industrial prestado. Así, el proveedor emite al contribuyente una factura por harina y pellets dejados en pago del servicio, y a su vez el molino emite una nota de débito por la entrega de tales productos al proveedor de trigo, resultando un efecto neutro para la determinación del IVA de la contribuyente.
Que, para dilucidar la cuestión traída a decisión, corresponde analizar los pasos seguidos por el personal verificador para cuestionar la facturación, para lo cual debe analizarse la situación de cada proveedor cuestionado.
Que, conforme se desprende de autos, como consecuencia de la verificación del cumplimiento de las obligaciones impositivas de la actora y en uso de las atribuciones que le son propias, el Ente Fiscalizador determinó que el contribuyente computó créditos fiscales improcedentes con los supuestos proveedores Domingo, Roberto Omar y Distribuidora El Progreso SRL, los cuales no fueron localizados en sus domicilios fiscales, no poseen bienes registrables, ni empleados en relación de dependencia, los proveedores de ellos negaron tener relaciones comerciales, habiéndose asimismo constatado la utilización de cartas de porte apócrifas no surgiendo en las mismas datos básicos como fecha de emisión, producto, kilogramos, estando incluidos, asimismo, en la Base APOC. Respecto del primero de ellos, se verificó además la existencia de contratos apócrifos de arriendo de campos y que las facturas se pagaron con cheques, consignándose en algunos de dichos valores endosos con firmas ilegibles.
Que, señalan los inspectores que dadas las irregularidades detectadas en las cartas de porte utilizadas para respaldar el traslado de trigo ingresado al molino, referidas fundamentalmente a la falta de datos esenciales para identificar el traslado de cereales, se seleccionó una muestra de los transportistas consignados en tales cartas de porte (16 fleteros) y se procedió a efectuar requerimientos a los mismos, solicitando información respecto de las operaciones de servicios de fletes supuestamente efectuadas. De tal circularización se obtuvo que 8 de ellos no operaron con las firmas ni con la contribuyente, uno fue devuelto por correo y 7 fueron incumplidos.
Que, además, el personal verificador observó que en cuanto a la forma de pago respecto al proveedor Domingo, la firma informó que las operaciones fueron canceladas con cheques, surgiendo de la circularización a la entidad bancaria emisora, fotocopias de tales títulos de los cuales algunos fueron endosados por firma ilegible, y otros depositados en cuenta del proveedor por un apoderado (coincidente con apoderado de Delimex SA y Agrodix SA). Efectuada la comparación entre las firmas de las personas autorizadas según los registros de firma del banco éstas no coinciden con las consignadas en los dorsos de los cheques emitidos por José Minetti y Cía. Ltda. a Delmex SA. En lo que atañe al proveedor Distribuidora El Progreso SRL, advierten que las operaciones fueron canceladas mediante el sistema de fazón, consistente en la entrega del trigo, por parte del proveedor, para el proceso en el molino de propiedad de la firma verificada, quedándose ésta con una parte de los productos obtenidos (harina y pellets) a cambio del servicio industrial prestado. Así, el proveedor emite al contribuyente una factura por harina y pellets dejados en pago del servicio, y a su vez el molino emite una nota de débito por la entrega de tales productos al proveedor de trigo, resultando un efecto neutro para la determinación del IVA de la contribuyente.
VII. Que, la impugnación de dichos proveedores ha sido adecuadamente ponderada por el Organismo Fiscal, habiendo demostrado la existencia concomitantemente de una serie de indicios comprobados, graves y precisos, que llevan a presentar un cuadro de serios reparos respecto de la validez de las facturas y la existencia de las operaciones cuestionadas por el Fisco Nacional, habida cuenta lo actuado por la inspección que fuera referenciado precedentemente en el considerando V. En tal sentido, sustentó su pretensión objetiva a través de elementos concretos y razonables que, analizados en forma conjunta, permiten corroborar la conclusión a la que arribara la inspección.
Que, siendo en el presente contexto aplicable la regla “onus probandi incumbit ei qui dicit”, cabe señalar que la carga de la prueba es correlativa a la carga de la proposición de los hechos, pues como lo establece el artículo 377, Código Procesal Civil y Comercial, cada parte deberá probar el presupuesto de hecho de las normas que invoque como soporte de su pretensión, defensa o excepción.
Que, cabe tener presente que en materia de determinaciones impositivas se admite la sustantividad de reglas distintas sobre la carga de la prueba con relación a las que se aplican en los demás juicios, correspondiendo a quien la impugne la documentación irrebatible de los hechos. Por lo tanto, la actora, en ejercicio de su derecho de contradicción, debía acreditar la verdad de sus dichos, esto es, demostrar la existencia de los proveedores y de la facturación que supuestamente emitieran a su nombre.
Que, más allá de todas las conjeturas y explicaciones volcadas por el recurrente, lo cierto es que no ha podido aportar detalles fehacientes y relevantes de las supuestas prestaciones de servicios que le fueron facturadas por el proveedor impugnado, cuya relevancia en materia fiscal resulta innegable.
Que, en suma, correspondía al recurrente acreditar fehacientemente la existencia de las operaciones comerciales por distintas vías, debiendo haber demostrado la sustantividad de las mismas, en cuanto las impugnaciones efectuadas poseen entidad suficiente para poner seriamente en duda la real existencia de las operaciones, toda vez que resultan de aplicación al caso los principios de interpretación y realidad económica del gravamen condicionando el valor de toda factura a dicha situación.
Que, en esta inteligencia, debe recordarse que esta Sala tiene dicho que “no procede el cómputo del crédito fiscal sólo por la facturación ya que esta última debe ser por las operaciones que allí se describen, no teniendo, per se, la factura, entidad suficiente para generar crédito. Es la real efectivización de las operaciones lo que da fundamento al sistema del impuesto al valor agregado...” (cfr. “Forestal Futaleufú SA” - 21/5/1993). Este criterio fue reiterado nuevamente “in re” “Sidertec SA”, sentencia del 15/11/1996, donde, además, se señaló categóricamente que no resultaba ajustado a derecho sostener que el artículo 12 de la ley del gravamen que se refiere al crédito fiscal, haga procedente a éste sólo por la existencia de la facturación, criterio que fue seguido por otras Salas del tribunal (ver por caso TFN - Sala A - “Impulso SA” - 27/3/1998; de la misma Sala - “Carrizo, Luis E.” - 31/8/1999; y dicha Sala - “Cía. Petrolífera del Carmen SA” - 21/9/2000; TFN - Sala D - 23/6/1999 - “in re” “Romero SA” y compartida por la Alzada en distintos decisorios entre los que se menciona la causa de la CNFed. Cont. Adm. - Sala V - “Estándar Motor Arg. SAIC” - 12/7/2000).
Que, todo este desarrollo jurisprudencial tuvo origen en el pronunciamiento “in re” “Industrias Electrónicas Radio Serra SA”, de fecha 22/8/1989, de esta Sala B, confirmado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (6/8/1991), donde se dijo “... 10) Que, por lo demás, la propia ley 11683 consagra una clara pauta para la exégesis de las leyes impositivas, al señalar que deberá atenderse a sus fines y a su significación económica (art. 11). En razón de ello, para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes (art. 12). En orden a esta prevalencia de la denominada ‘realidad económica’, corresponde advertir que si se admitiera que la sola emisión de la factura de venta, con relación a bienes (inexistentes), pudiese dar lugar al nacimiento del hecho imponible... podría originarse un crédito fiscal a favor del ‘comprador’ que, por no corresponder al fenómeno plurifásico no acumulativo, propio de este impuesto, debería ser satisfecho por la administración tributaria con prescindencia del correlativo proceso generador de riquezas...”.
Que, respecto de la prueba documental aportada en autos (contrato de fazón con Distribuidora El Progreso SA), la misma es insuficiente para sostener la procedencia del pretendido cómputo de créditos fiscales, toda vez que el instrumento carece de fecha cierta y de toda formalidad que permita a este juzgador reconocer su debida existencia.
Que, por otro lado, el argumento de que las facturas de los proveedores cuestionados -formalmente- no ostentan ningún vicio que las invalide es inadmisible, habida cuenta de que por la importancia de las operaciones así como por su habitualidad, la contribuyente estaba obligada a conocer con quién contrataba, con mayor razón tratándose de la documentación necesaria para respaldar y justificar la licitud de su actividad así como el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Que, en cuanto al agravio relativo a que el hecho de que ambos proveedores estaban inscriptos en el Registro Fiscal de Operadores de Granos, garantizaba la regularidad de la operación, e indicaba que el proveedor era real y que actuaba conforme las disposiciones de la AFIP-DGI, en efecto, dicha circunstancia por sí sola no exonera de responsabilidad al apelante, no obstante lo cual se advierte que no se observa ni de los antecedentes administrativos ni de la documental aportada documentación que avale sus manifestaciones.
Que, toda vez que la actora no alcanza a evidenciar el circuito comercial desplegado para tener por existentes a las operaciones impugnadas respecto de las firmas en cuestión que permita inferir que fueron efectivamente realizadas, corresponde concluir que los agravios de la recurrente, al no ser sustentados por actividad probatoria conducente, resultan meras consideraciones dogmáticas que no logran conmover los fundamentos volcados por el Fisco Nacional relativos a los ajustes efectuados, razón por la cual, sólo cabe concluir en su confirmación.
Que, siendo en el presente contexto aplicable la regla “onus probandi incumbit ei qui dicit”, cabe señalar que la carga de la prueba es correlativa a la carga de la proposición de los hechos, pues como lo establece el artículo 377, Código Procesal Civil y Comercial, cada parte deberá probar el presupuesto de hecho de las normas que invoque como soporte de su pretensión, defensa o excepción.
Que, cabe tener presente que en materia de determinaciones impositivas se admite la sustantividad de reglas distintas sobre la carga de la prueba con relación a las que se aplican en los demás juicios, correspondiendo a quien la impugne la documentación irrebatible de los hechos. Por lo tanto, la actora, en ejercicio de su derecho de contradicción, debía acreditar la verdad de sus dichos, esto es, demostrar la existencia de los proveedores y de la facturación que supuestamente emitieran a su nombre.
Que, más allá de todas las conjeturas y explicaciones volcadas por el recurrente, lo cierto es que no ha podido aportar detalles fehacientes y relevantes de las supuestas prestaciones de servicios que le fueron facturadas por el proveedor impugnado, cuya relevancia en materia fiscal resulta innegable.
Que, en suma, correspondía al recurrente acreditar fehacientemente la existencia de las operaciones comerciales por distintas vías, debiendo haber demostrado la sustantividad de las mismas, en cuanto las impugnaciones efectuadas poseen entidad suficiente para poner seriamente en duda la real existencia de las operaciones, toda vez que resultan de aplicación al caso los principios de interpretación y realidad económica del gravamen condicionando el valor de toda factura a dicha situación.
Que, en esta inteligencia, debe recordarse que esta Sala tiene dicho que “no procede el cómputo del crédito fiscal sólo por la facturación ya que esta última debe ser por las operaciones que allí se describen, no teniendo, per se, la factura, entidad suficiente para generar crédito. Es la real efectivización de las operaciones lo que da fundamento al sistema del impuesto al valor agregado...” (cfr. “Forestal Futaleufú SA” - 21/5/1993). Este criterio fue reiterado nuevamente “in re” “Sidertec SA”, sentencia del 15/11/1996, donde, además, se señaló categóricamente que no resultaba ajustado a derecho sostener que el artículo 12 de la ley del gravamen que se refiere al crédito fiscal, haga procedente a éste sólo por la existencia de la facturación, criterio que fue seguido por otras Salas del tribunal (ver por caso TFN - Sala A - “Impulso SA” - 27/3/1998; de la misma Sala - “Carrizo, Luis E.” - 31/8/1999; y dicha Sala - “Cía. Petrolífera del Carmen SA” - 21/9/2000; TFN - Sala D - 23/6/1999 - “in re” “Romero SA” y compartida por la Alzada en distintos decisorios entre los que se menciona la causa de la CNFed. Cont. Adm. - Sala V - “Estándar Motor Arg. SAIC” - 12/7/2000).
Que, todo este desarrollo jurisprudencial tuvo origen en el pronunciamiento “in re” “Industrias Electrónicas Radio Serra SA”, de fecha 22/8/1989, de esta Sala B, confirmado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (6/8/1991), donde se dijo “... 10) Que, por lo demás, la propia ley 11683 consagra una clara pauta para la exégesis de las leyes impositivas, al señalar que deberá atenderse a sus fines y a su significación económica (art. 11). En razón de ello, para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes (art. 12). En orden a esta prevalencia de la denominada ‘realidad económica’, corresponde advertir que si se admitiera que la sola emisión de la factura de venta, con relación a bienes (inexistentes), pudiese dar lugar al nacimiento del hecho imponible... podría originarse un crédito fiscal a favor del ‘comprador’ que, por no corresponder al fenómeno plurifásico no acumulativo, propio de este impuesto, debería ser satisfecho por la administración tributaria con prescindencia del correlativo proceso generador de riquezas...”.
Que, respecto de la prueba documental aportada en autos (contrato de fazón con Distribuidora El Progreso SA), la misma es insuficiente para sostener la procedencia del pretendido cómputo de créditos fiscales, toda vez que el instrumento carece de fecha cierta y de toda formalidad que permita a este juzgador reconocer su debida existencia.
Que, por otro lado, el argumento de que las facturas de los proveedores cuestionados -formalmente- no ostentan ningún vicio que las invalide es inadmisible, habida cuenta de que por la importancia de las operaciones así como por su habitualidad, la contribuyente estaba obligada a conocer con quién contrataba, con mayor razón tratándose de la documentación necesaria para respaldar y justificar la licitud de su actividad así como el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Que, en cuanto al agravio relativo a que el hecho de que ambos proveedores estaban inscriptos en el Registro Fiscal de Operadores de Granos, garantizaba la regularidad de la operación, e indicaba que el proveedor era real y que actuaba conforme las disposiciones de la AFIP-DGI, en efecto, dicha circunstancia por sí sola no exonera de responsabilidad al apelante, no obstante lo cual se advierte que no se observa ni de los antecedentes administrativos ni de la documental aportada documentación que avale sus manifestaciones.
Que, toda vez que la actora no alcanza a evidenciar el circuito comercial desplegado para tener por existentes a las operaciones impugnadas respecto de las firmas en cuestión que permita inferir que fueron efectivamente realizadas, corresponde concluir que los agravios de la recurrente, al no ser sustentados por actividad probatoria conducente, resultan meras consideraciones dogmáticas que no logran conmover los fundamentos volcados por el Fisco Nacional relativos a los ajustes efectuados, razón por la cual, sólo cabe concluir en su confirmación.
VIII. Que, por su parte, no habiendo agravios con relación a los intereses resarcitorios sólo cabe su confirmación. No obstante ello, cabe recordar que los mismos constituyen una indemnización debida al Fisco como resarcimiento por la mora en que ha incurrido el contribuyente o responsable en la cancelación de sus obligaciones tributarias, por lo que también se confirma el acto apelado en este aspecto (cfr. CSJN - “Citibank NA c/DGI” - 1/6/2000).
Que, en función de todo lo expuesto, cabe confirmar el acto recurrido en cuanto determina impuesto y accesorios, con costas.
Que, en función de todo lo expuesto, cabe confirmar el acto recurrido en cuanto determina impuesto y accesorios, con costas.
Que, por ello,
SE RESUELVE:
1) Declarar la caducidad de las facultades del Fisco Nacional para imponer sanción respecto de la conducta de la recurrente en relación con el ajuste determinado en la resolución apelada (arg. art. 74 de la L. 11683). Con costas.
2) Rechazar la nulidad articulada por la parte actora en lo atinente a la determinación del tributo. Con costas.
3) Confirmar el acto apelado en cuanto determina impuesto y accesorios, con costas.
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.
Agustín Torres - Juan P. Castro - Carlos A. Porta
Agustín Torres - Juan P. Castro - Carlos A. Porta
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